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公司分立免企业所得税项目的筹划

答：企业分立是指一个企业依照法律的规定，将部分或全部业务分离出去，分化成两个或两个以上新企业的法律行为。它或者是原企业解散而成立两个或两个以上的新企业，或者是原企业将部分子公司、部门、产品生产线、资产等剥离出来，组成一个或几个新公司，而原企业在法律上仍然存在。总之，企业从本质上并没有消失，只是同原有企业相比，有了新的变化。也正是这种实质上的企业存续，为纳税筹划提供了可能。企业分立是企业产权重组的一种重要类型。企业分立的动因很多，提高管理效率、提高资源利用效率、突出企业的主营业务等，都是企业分立的动因，获取税收方面的利益也是企业分立的一个动因。

一、企业分立中的所得税筹划

从所得税方面看，虽然目前我国的所得税采用的是比例税率33％，而不是累进税率，企业分立对降低整体税负的作用不大。但是，为了照顾利润水平比较低的小型企业，我国的企业所得税法在33％的基本税率外，又规定了两档照顾性税率。这样，年应纳税所得额在3万元（含3万元）以下的企业，减按18％的税率计算缴纳所得税；年应纳税所得额在3万元至10万元（含10万元）以下的企业，减按27％的税率计算缴纳所得税。这种差别税率给纳税人提供了税收筹划的空间，即通过分立使原本适用高税率的一个企业，分化成两个或两个以上适用低税率的企业，使其总体税负得以减轻，但是这种税收筹划方法必须充分考虑成本和收益。

[案例1]

假设甲制药厂除经营避孕药品和用具的销售业务外，并经营其他药品，该制药厂拟将避孕药品和用具这一免税产品抽出，单独设立乙制药厂。分立前。甲制药厂年应纳税所得额为12万元（适用税率33％）。

应纳所得税额：12×33％＝3.96（万元）

分立后，如果暂不考虑规模经济的影响， 甲、乙两企业年应纳税所得额之和仍为12万元，其中甲企业9.5万元，乙企业2.5万元，则：

甲企业适用税率为27％：

应纳所得税额＝9.5×27％＝2.565（万元）

乙企业适用税率为18％：

应纳所得税额＝2.5×18％＝0.45（万元）

甲、乙两企业税负合计为3.015万元（2.565十0.45），较分立前节减税款9450元。

可见，企业分立中税务筹划的作用是不可忽视的。

二、企业分立中的流转税筹划

从流转税的角度而言，由于一些特定产品是免税的，或者适用税率较低，这类产品在税收核算上有一些特殊要求，而企业往往由于种种原因不能满足这些核算要求而丧失了税收上的一些利益。如果将这些特定产品的生产部门分立为独立的企业，也许会获得流转税免税或税负降低的好处。

（一）分立兼营项目进行税收筹划

1.税收筹划原理

我国现行税制对增值税纳税人的兼营行为有如下规定：纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产、在建工程）而无法准确划分不得抵扣的进项税额时，按下面的公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额＝当月全部进项税额×（当月免税项目销售额和非应邀项目营业额合计/当月全部销售额、营业额合计）

我国《增值税暂行条例》中规定，增值税的免税项目包括：农业生产者销售的自产农业产品；避孕药品和用具；古旧图书；直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品，销售自己使用过的物品。

也就是说，增值税纳税人除经营免税项目的产品外，还可能兼营非免税项目的产品。而且，免税产品的进项税额越大，其全部可抵扣的进项税额越小，对合并经营者越不利；反之，免税产品的进项税额越小，对合并经营者越有利。

2.典型案例分析

[案例2]

L制药厂主要生产抗菌类药物，也生产避孕药品，1999年该厂抗菌类药物的销售收入为80万元，避孕药品的销售收入为20万元。全年购进货物的增值税进项税额为8万元。该厂是否要把避孕药品车间分离出来，单独设立一个制药厂，以实现税收筹划呢？根据图表10-1资料分别计算如下：

表1 L制药厂销售收入及税额表

类 别　　 品 名 销售收入净额 可抵扣比例 不可抵扣比例 进项税额

免税产品　　避孕药品　　20万元　　 -　　 20％

非免税产品 抗菌药品　　80万元　　 80％　　 -

合 计　　　　　　　　 100万元　　 80％　　 20％　　 8万元

（1）产品合并经营时可抵扣的进项税额如下：

8-8×20%÷（20%十80%）＝6.4（万元）

（2）独立设立乙制药厂时，可抵扣的进税额如下：

①设免税产品的进项税额为1元时，则乙企业不得抵扣该1万元进项税额，但甲企业可抵扣的进项税额如下：

8-1＝7（万元）

如果大于合并经营时的6.4元，则可多抵扣7-6.4＝0.6（万元）。

分立设立乙制药厂专门生产避孕药品较为有利。

②设免产品的进项税额为2万元时，即乙企业不得抵扣的进项税额为2万元，则甲企业可抵扣的进项税额如下：

8-2＝6（万元）

如果小于合并经营时可抵扣的进项税额6.4万元，则不如采用产品合并经营的方法有利。在上例中，我们可以假设免税产品的进项税额占全部进项税额的比重为X，则其平衡点如下：

8×[（1-X）×100%]＝6.4（万元）

得出：X=20％

3.结论与启示

这就是说，免税产品的进项税额愈大时，其全部可抵扣的进项税额愈少，对合并经营者愈不利。本例免税部分的进项税额占全部进项税额20%以上时，应采用合并经营法较为有利；反之，如在20%以下时，则应分立出生产避孕品公司更为有利。

4.进一步分析

根据上例的演算过程，可以推导出平衡点的计算公式如下：

全部进项税额×[（1-免税产品进项税额÷全部进项税额）×100%]＝全部进项税额×可抵扣比例

式中：可抵扣比例＝l-免税产品销售额/全部销售额

免税产品进项税额÷全部进项税额＝免税产品销售额÷全部销售额（平衡点）

因此，当免税产品进项税额÷全部进项税额＞免税产品销售额÷全部销售额时，采用合并经营法较为有利；反之，若免税产品进项税额÷全部产品进项税额＜免税产品销售额÷全部销售额时，则应将免税产品的经营分立为一个独立公司，较为有利。

（二）分立混合销售项目进行税收筹划

分立企业的方法除适用于兼营行为外，还适用于混合销售行为。税法中规定，一项销售行为，如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业，企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位或个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征增值税。企业为了使非应税劳务由税率较高的增值税改为适用税率低的营业税，达到税收筹划的目的，应当将从事应缴营业税的交通运输、建筑、金融保险、邮电通信、文化体育、服务等非应税劳务的部门，设为一个独立自负盈亏的子公司缴纳营业税，从而实现适用低税率减轻税收负担。

值得注意的是，企业分立并不能单纯地以追求税收利益为目的，还应综合考虑分立的成本和收益、市场、财务、经营等多个方面的因素，只有全面分析后，才能做出对企业最有利的选择。

公司分立所得税怎么处理

1、新设分立下与会计处理的比较

新设分立是指将被分立企业分立组成两个或两个以上的新公司（即分立企业），被分立企业不需要经过法定的清算程序即可宣告解散。

企业经批准采取新设分立方式时，应当对原企业各类资产进行全面清查登记，对各类资产及债权债务进行全面核对查实，编制分立日的资产负债表及财产清册。分立后的两个或两个以上的分立企业，其资产、负债和股东权益均以评估价值作为入账价值，将注册资本计入“股本”或“实收资本”科目，评估价值高于注册资本的部分记入“资本公积”科目。

因此，应税新设分立情形下，由于分立企业接受被分立企业资产会计上按评估价值入账，税收上也允许按评估价值在税前扣除，会计与税法规定一致。然而，在免税新设分立下，分立企业接受被分立企业资产会计上按评估价值入账，税收上只允许按原账面价值在税前扣除。当资产的评估价值（入账价值）大于原账面价值（计税基础）时，形成递延所得税负债，即借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目；当资产的入账价值小于计税基础时，形成递延所得税资产，即借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目。在资产耗用或处置时递延所得税资产或递延所得税负债转销。

2、存续分立下与会计处理的比较

存续分立是指将被分立企业的一个或多个没有法人资格的营业分支机构分离出去成立新的公司，将新公司的股份部分或全部分配给被分立公司的股东，且被分立公司依然存续经营。

无论分立企业有没有增加新的投资者，被分立企业只需将进入分立企业的资产、负债以原账面价值为基础结转确定，借记负债类科目，贷记资产类科目，差额借记权益类科目。如为免税分立，被分立企业无需就分离资产的所得交税；如为应税分立，被分立企业需就分离资产的所得交纳所得税。

对于分立企业，当无新的投资者加入时，会计上可以按分离资产的原账面价值或评估价值作为入账价值；有新的投资者加入时，分立企业则以评估价值或各出资人商议的价值为基础确定接受被分立企业的资产和负债的成本。计税基础则因应税分立或免税分立而不同，具体情况如下：

在应税存续分立情形下，当有新投资者加入时，分立企业接受资产的入账价值与税法允许税前扣除的计税基础一致，均是评估价值。无新投资者加入时，分立企业接受资产的入账价值如为分离资产的原账面价值，则会计与税法存在差异，因为税收上允许按评估的价值在税前扣除；如为分离资产的评估价值，则会计与税法规定一致。

在免税存续分立情形下，当有新投资者加入时，分立企业接受资产的入账价值为评估价值，而税法允许扣除的只能是原账面价值，二者存在暂时性差异。无新投资者加入时，分立企业接受资产的入账价值如为分离资产的原账面价值，由于税收上也只允许按原账面价值在税前扣除，会计与税法规定一致；如为分离资产的评估价值，则会计与税法存在差异，因为税收上只允许按原账面价值在税前扣除。

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