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企业会计准则收入成本配比原则
配比原则是指某个会计期间或某个会计对象所取得的收入应与为取得该收入所发生的费用、成本相匹配,以正确计算在该会计期间、该会计所获得的净损益.配比原则作为利润表观会计核算理念下的重要核算原则.所谓利润表观要求会计政策制定者在会计制度制定中,首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量.在利润表观下,《资产负债表》只是为了确认与合理计量收益的跨期分摊配比中介,成为《利润表》的附属.成本,是指保险公司为销售某一保险产品而发生的各种耗费.费用,是指保险公司为销售保单、提供服务等日常活动而引起的经济利益的流出.由此可见,保险成本是以保险产品或险种为归集对象,而保险费用是以会计期间为归集对象,成本是对象化了的费用.
如前所述,非寿险公司的保费收入只有将不属于本期的收入通过"提取未到期责任准备金"调整成"已赚毛保费"(或称"已赚保费")后才是真正本期实现的收入,应该以"已赚毛保费"作为销售收入并在此基础上归集成本、配比费用.
非寿险公司的承保利润公式是: 承保利润=保费收入-赔付成本-再保成本-销售费用-管理费用(公式1) 其中,销售费用包括手续费支出、营业税金及附加、承保费用、保险保障基金和摊回分保费用,承保费用由展业费用以及销售人员绩效工资等组成.
销售费用本质上是保险公司在签单或续保过程中发生的与保险合同有关的直接费用,等同于新会计准则所定义的保单取得成本. 对于保单取得成本,新会计准则规定将其计入当期损益,这样的处理办法在非寿险公司持续经营并匀速增长的情况下计算出来的承保利润是基本正确的.
但是,在业务快速增长的时候以及开办初期则会面临利润随着业务量的快速增长而大幅下降的困境,当业务量增长趋于平稳或大幅下降时,利润反而大幅增加.最典型的例子是2007年颇受争议的交强险亏损问题:按国内会计准则核算,交强险首年财务报告汇总出现账面亏损39亿元,但按国际会计准则核算则小幅盈利.
其原因就在于保单取得成本的费用化处理,与保费收入挂钩的销售费用全部作为期间成本而减少当年利润,而作为当年利润来源的保费收入则通过1/365法扣除未赚保费计算当期收入,这便产生了收入与成本不匹配的问题.
保单取得成本费用化的会计核算政策不符合成本费用的配比原则,无法提供正确的会计信息,所以会影响经营者或投资者的决策.这是因为业务分布不均匀对利润产生了影响:当保险业务的起保日期集中在下半年时,由于所贡献的"已赚毛保费"有限,不能支持较高的保单取得成本,这就可能造成经营单位在上半年不计成本扩张业务,下半年不论业务质量优劣,均限制发展,致使经营行为的选择忽视价值的创造.
美国财务会计准则第60号公告第28段这样定义:保单获取成本是指最初与取得新保单和续期保单相关的佣金和其他成本(如承保和签发保单部门雇员的工资及保户体检费用).
保单获取成本的确认应与相关收益相匹配.签单时,以相关费用的数额记录递延保单获取成本资产,随着整个保单期限的到期,未赚保费收入逐步赚得,DPAC资产被摊销为费用.
综上所述,笔者认为应该对保单取得成本(销售费用)进行资本化处理,配比相应的已赚保费.具体的操作办法是:将当期的保单取得成本在当期的"已赚毛保费"和"未赚保费"间进行分配,配比当期"未赚保费"的保单取得成本计入"保单取得成本摊销"科目(资产类科目)转入下期,配比当期"已赚毛保费"的保单取得成本和配比上期未赚本期已赚保费的保单取得成本计入当期损益.
保单取得成本的归集和摊销均要分险种计算. 计算公式如下: 本年保单取得成本本年摊销数=本年保单取得成本×本年保费收入中已赚毛保费/本年保费收入(公式2) 以前年度尚未摊销保单取得成本本年摊销数=以前年度未摊销保单取得成本上年期末数×以前年度未赚保费本年已赚数/上年未赚保费余额(公式3) 保单取得成本本年摊销数=本年保单取得成本本年摊销数+以前年度尚未摊销保单取得成本本年摊销数(公式4) 保单取得成本期末数=本年保单取得成本+以前年度未摊销保单取得成本上年期末数-保单取得成本本年摊销数(公式5) 再保业务的成本计算也同样涉及到费用的跨期摊销问题.
当再保业务发生时,保险公司须向再保险接受人支付费用即分出保费,同时,根据再保险合同的约定从再保险接受人处摊回一定比例的分保手续费和分保税金(以分出保费为基础),称为"摊回分保费用".摊回分保费用从性质而言是对直接保险业务所发生销售费用的一种补偿,因此笔者将它作为保单获取成本的抵减项,即: 保单取得成本=手续费支出+营业税金及附加+保险保障基金+承保费用-摊回分保费用(公式6) 从非寿险公司的利润表中可以发现,费用大类中除了管理费用应予当期化,其他与保单销售有关的费用即保单获取成本都应与相应的已赚保费配比计入不同期间的成本.
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