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如何进行特殊收入的所得税处理
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)对债务重组、股权转让、权益性投资三项收入确认时间进行了明确,企业发生债务重组,应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现;企业转让股权收入,应于转让协议生效、且完成股权变更手续时,确认收入的实现;权益性投资取得股息、红利等收入,应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期,确定收入的实现.事实上,这三项收入的所得税处理也各有不同.
债务重组收入
《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)规定,企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定.
--一般性税务处理?
A公司欠B公司(均为一般纳税人)货款500万元,由于A公司财务困难,经双方协商,A公司以自产产品偿还债务.该产品账面价值380万元(账面余额430万元,已计提跌价准备50万元),公允价值400万元.B公司已对该债权计提坏账准备10万元.
对于A公司,由于重组债务的账面价值与计税基础相同,税法上确认债务重组所得=500-400-400×17%=32(万元);转让库存商品的计税基础为430万元,公允价值400万元,税法上确认资产转让所得=400-430=-30(万元),而会计上确认资产转让收益=400-380=20(万元),应调减应纳税所得额=20-(-30)=50(万元).
对于B公司,重组债权计税基础为500万元,税法上应确认债务重组损失=500-400-400×17%=32(万元),而会计上确认的债务重组损失=500-400-400×17%-10=22(万元),应调减应纳税所得额=32-22=10(万元).
--特殊性税务处理
A公司欠B公司贷款500万元,由于A公司财务困难,经双方协商,A公司以其对控股公司的部分股权偿还债务,该股权账面价值与计税基础均为300万元,公允价值350万元,股权投资所得50万元.A公司当年应纳税所得额200万元.A公司债务重组确认的应纳税所得额=500-300-50=150(万元),占当年应纳税所得额200万元的比例为75%,超过50%,符合特殊性税务处理条件.债务清偿所得150万元和股权投资所得50万元可暂不确认,而选择在5个纳税年度期间内均匀计入各年度应纳税所得额.当年计入应纳税所得额40万元(200/5),调减的应纳税所得额160万元递延计入以后年度,即按照税法规定可以确定其计税基础160万元.
由于债务清偿所得和股权投资所得已全部计入当期损益,不形成资产负债表中的资产,因而形成应纳税暂时性差异160万元,应确认递延所得税负债=160×25%=40(万元).递延计入以后每年的应纳税所得额40万元,每年相应减少递延所得税负债10万元.B公司也应暂不确认债务重组损失=500-350=150(万元),同时长期股权投资的计税基础以原债权计税基础500万元确认,会计账面价值350万元,产生可抵扣暂时性差异150万元,应确认递延所得税资产=150×25%=37.5(万元).以后乙公司处置该股权投资时予以转回.
股权转让收入
国税函〔2010〕79号文件第三条规定:转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得.企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额.
A公司拥有B公司100%的股权,初始投资成本为100万元,B公司截至2013年6月底账面净资产200万元,其中注册资本100万元、盈余公积30万元、未分配利润70万元,A公司按220万元出售给境内C企业.按规定,A公司应确认财产转让所得=220-100=120(万元),而不得扣减盈余公积30万元、未分配利润70万元.然而,盈余公积、未分配利润属税后提取,已缴纳企业所得税,这样实际会造成重复征税.
为避免上述情况,企业可先将留存收益进行分配,降低净资产,再转让,从而降低转让所得.
另外,类似企业股权转让价格如果不会明显高于净资产,则可以先对被投资方进行清算,分回剩余可供分配财产,《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)规定,被清算企业的股东分得的剩余资产的金额,其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于股东投资成本的部分,应确认为股东的投资转让所得或损失,可避免重复征税.
权益性投资收入
国税函〔2010〕79号文件第四条规定:被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础.
某公司以2012年12月31日公司总股本200万股为基数,向全体股东按每10股派发现金红利1.00元(含税),共计分配利润20万元.公司以2012年12月31日公司总股本200万股为基数,以资本公积向全体股东每10股转增8股,其中权(票)溢价形成的资本公积转为股本为2股,共计资本公积金转增股本160万股.该公司居民企业股东享有总股本的60%,非居民企业股东享有总股本的40%.即200÷10×2=40(万元),不作为投资方企业的股息、红利收入.则居民企业股东应确认股息红利=20×60%+(160-40)×60%=84(万元),非居民企业股东股息红利=20×40%+(160-40)×40%=56(万元).
季度所得如何弥补上年度亏损
季度申报时也可以弥补以前年度亏损,现行季度申报表完全支持这种弥补.18年一季度有大额所得,17年有大额亏损,办理一季度所得税申报时能否弥补17年的亏损?答案是可以弥补的,关键是如果未办理17年的年度申报,产生不了17年度的待弥补亏损,季度申报表是生成不了待弥补亏损的,只有通过填写年度申报表的6000《弥补亏损明细表》才能生成本年亏损结转以后可弥补的金额.所以18年一季度要弥补17年度亏损时,必须把17年度申报做在18一季度申报前面,通过年度申报计算出全年的亏损,方可结转下一年度弥补.
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