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外国企业常驻代表机构属于营改增纳税人吗

答：依照国务院代表机构登记管理条例，代表机构是指外国企业在中国境内设立的从事与该企业业务有关的非营利性活动的办事机构。代表机构不具有法人资格，可从事与外国企业产品或者服务有关的市场调查、展示、宣传活动以及与外国企业产品销售、服务提供、境内采购、境内投资有关的联络活动，一般不得从事营利性活动，除非中国缔结或者参加的国际条约、协定另有规定。从实际情况看，由于业务所限，多数代表机构并无经营收入。

从国际情况看，多数国家对外国代表机构并不征税。我国出于维护国家税收权益等考虑，对代表机构按照功能与风险配比以及收入来源地原则进行征税。按照现行代表机构税收管理暂行办法，代表机构应当就其应税收入依法申报缴纳营业税和增值税。同时规定，代表机构应按照有关规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算，并应按照实际履行的功能和承担的风险相配比的原则，准确计算其应税收入，据实申报缴纳营业税和增值税。

按照“营改增”试点政策，在我国境内交通运输业和部分现代服务业提供应税服务的单位和个人，为增值税纳税人;非营业活动中的交通运输业和部分现代服务业提供的服务，不属于提供应税服务。由此可见，代表机构本来就应该按其应税收入分别缴纳营业税或增值税。在此次“营改增”试点中，只要提供上述“营改增”范围的应税服务，就应该属于“营改增”试点范围的纳税人。

不过，代表机构的情况比较复杂，根据笔者调研情况看，代表机构按是否提供应税服务并取得收入可分为三类，不同类型的代表机构具体是否属于“营改增”试点范围的纳税人，应该具体问题具体分析。

第一类是不取得实质性收入的代表机构。这类代表机构来华的目的是进行前期市场调查、联络客户、探寻市场需求和提供产品售后服务等，一般不需开具发票，也不取得有偿收入，只有经费发生。一般情况下，可认为这类代表机构未向我国境内客户提供实际的应税服务，不属于“营改增”试点范围的纳税人。

不过，对这类代表机构，在实践中判定其是否属于“营改增”试点纳税人时，还需要具体问题具体分析。目前，对代表机构的税收征管主要依据代表机构税收管理暂行办法，但该办法未具体明确如何按功能与风险配比原则计算应税收入，也未明确如何划分据实、按收入核定与按经费核定三种应税所得确认方式。从税理上讲，对此类代表机构既然能按经费核定应税收入征收企业所得税，也应该能就其核定收入征收增值税或营业税。但从实践角度看，由于信息不对称，加之这类代表机构不需开具发票，税务机关在判定这类代表机构增值税应税收入时，没有充足的依据。即便按经费支出换算收入核定征收企业所得税，一般也是按年度进行，因此，这类代表机构可暂不列入此次“营改增”范围的纳税人。

第二类是可以取得应税收入的代表机构。这类代表机构主要分为外国律师事务所代表处和外国商会。其中，外国律师事务所按照我国相关法律文件规定，只能在中国设立代表处，且只能从事国外法律相关的咨询业务，可以通过开展咨询服务收取费用，并对外开具发票，属于“营改增”试点范围的纳税人;外国商会在我国可以给相关企业提供咨询、广告、展览等服务，也可以取得收入并开具发票，同样属于“营改增”试点范围的纳税人。

第三类是代售总部机票、代收机票款的外国航空公司类代表处，本身不属于增值税纳税人，而应该属于“营改增”后代扣代缴增值税的纳税人。

为方便纳税人和基层税务机关判定，经过反复研究分析并报经上级部门批准，北京市自2012年9月1日开展的“营改增”试点，最终确定了外国律所代表处与外国商会为“营改增”增值税的纳税人，外国航空公司代表处为增值税扣缴义务人。据了解，将部分代表机构纳入试点范围，这在全国尚属首次。在当前正在推行的“营改增”全国改革中，税企双方对此问题应重视起来。

下一步，建议国家有关部门尽快出台代表机构税收管理暂行办法的实施细则，进一步明确按功能与风险配比原则计算应税收入以及按三种方式确认应税所得的具体标准、方法和应用范围。同时，应综合考虑增值税、营业税与所得税之间的内在联系，即代表机构营业税、增值税中的应税收入同时应是企业所得税的应税收入。换言之，代表机构营业税、增值税的纳税义务人同时也应是企业所得税的纳税人，反之亦然。在此基础上，具体明确代表机构的哪些业务属于“营改增”范围，以便使基层税务人员在政策执行时心里有底，做到有法可依，执法公平。